Взносы страховые

Страховые взносы, как уже отмечалось, являются федеральным прямым налогом (несмотря на название). В настоящее время они урегулированы гл. 34 НК РФ, которая действует с 1 января 2017 г. До указанной даты страховые взносы уплачивались на основании Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ “О страховых взносах…” (утратил силу); с 1 января 2001 г. до 1 января 2010 г. действовала гл. 24 НК РФ “Единый социальный налог” (утратила силу).

Платежи в такие фонды не отличаются от фискальных платежей (т.е. от платежей в бюджет) и не относятся к парафискальным. Следует отметить, что Федеральным законом от 3 октября 2018 г. N 349-ФЗ “О ратификации Конвенции о минимальных нормах социального обеспечения (Конвенции N 102)” ратифицирована соответствующая Конвенция, в соответствии с подп. “а” п. 1 ст. 29 которой обеспечение по старости должно гарантироваться в т.ч. защищенному лицу, которое до наступления покрываемого риска приобрело в соответствии с установленными правилами стаж, который может предусматривать 30 лет уплаты взносов или работы по найму или 20 лет проживания.

При этом, если самозанятое физическое лицо будет нанимать работников, оно будет платить оба варианта налога (п. 2 ст. 419 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”).

Практика применения предшествовавшего законодательства предполагала аналогичный подход: в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79 “Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании” было разъяснено, что индивидуальный предприниматель, заключивший трудовой договор с работодателем, является застрахованным по двум основаниям.

Подвиды данного налога будут рассмотрены раздельно. Страховые взносы с работодателей.

Указанные лица далее будут обозначаться как работодатели. Для них в п. п. 1, 2 ст. 420 НК РФ установлен основной объект обложения: выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (в т.ч. в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг).

Соответственно, организация, которая приобрела товар у физического лица и выплатила ему денежные средства, страховые взносы не уплачивает. Как следует из п. 2 ст. 420 НК РФ, выплаты в пользу индивидуальных предпринимателей также не порождают обязанностей по уплате страховых взносов, т.к. предприниматели уплачивают их за себя сами, со своих доходов от предпринимательской деятельности.

Однако также очевидно, что выплаты работникам могут быть необходимым расходным элементом предпринимательской деятельности (например, выплата заработной платы работникам индивидуального предпринимателя), так же как и, например, приобретение товаров (сырья, работ, услуг). Но в общем случае обременение страховыми взносами лиц, являющихся источниками выплат, не зависит от характера осуществляемой ими деятельности.

Кроме того, как следует из ряда актов высших судебных органов (Постановления Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. N 11811/12, от 14 мая 2013 г. N 17744/12, от 3 декабря 2013 г. N 10905/13, Определение ВС РФ от 4 сентября 2017 г. N 303-КГ17-6952), сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Примечательно то, что полное возложение обязанности по уплате “зарплатных” страховых взносов на работодателей является одной из современных особенностей отечественного налогового права. Ранее, до введения гл. 23 НК РФ, доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, непосредственно облагались не только подоходным налогом (небольшие – по ставке 12%), но и, в соответствии с ежегодными федеральными законами о тарифах страховых взносов в ГВБФ (например, на основании Федерального закона от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ), взносами в ПФ РФ по ставке 1%, а работодатели в общем случае платили страховые взносы в различные фонды по ставке 38,5%.

В конце XIX века в Германии, по сведениям, приведенным И.Х. Озеровым, к финансированию расходов на социальное страхование от болезней привлекались не только работодатели (1/3 расходов), но и работники (2/3 расходов) <1883>. По сведениям, приведенным В.М. Зариповым и Н.Н. Шелемехом, в Венгрии работодатели уплачивают 44%, а работники – 1,5% (плюс 10% с высоких заработных плат), в Польше работодатели платят 48%, а работники полностью освобождены от таких платежей.

В Германии доли финансирования примерно равны (21,2% – работодатели, 19,8% – работники), такое же положение в Нидерландах (соответственно 29,4 и 25,6%). В ряде стран основное бремя возложено на работодателей – во Франции это 38,9% (12,5% – с работников), в Италии – 35,1% (9,5% с работников), в Бельгии – 35 и 13,07% соответственно, в Швеции – 32,92 и 7%.

По указанным причинам в ряде стран уже рассматриваются вопросы введения различных “налогов на роботов” или “налогов на автоматизацию”, в т.ч. снижающих для предпринимателей экономическую привлекательность замены сотрудников роботами.

Налоговая база (обозначена как база для исчисления страховых взносов) для работодателей следует из ст. 421 НК РФ: сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица (за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ). Для большинства случаев актуален п. 1 ст. 424 НК РФ: дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Таким образом, страховые взносы с работодателей предполагают презюмирование возможностей плательщика к их уплате и в этом соответствуют п. 1 ст. 38 НК РФ: объектом налогообложения может быть в т.ч. расход. Кроме того, в качестве базы страховых взносов (по существу, в качестве объекта) указаны именно начисленные выплаты, т.е., исходя из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07, только отраженные в учете работодателя как подлежащие выдаче работникам и, как правило, еще и учтенные в расходах работодателя применительно к налогу на прибыль (НДФЛ и подобных налогов).

Это, в частности, означает, что последующая фактическая выдача ранее начисленных выплат работникам для целей страховых взносов не так принципиальна. В п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55 “Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации” разъяснено, что обязанность по уплате страховых взносов в ПФ РФ возникает у работодателя – организации независимо от того, выплачена работникам начисленная заработная плата или нет. Впрочем, как начисленная заработная плата (ст. 255 НК РФ), так и начисленные прямые налоги (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) подлежат учету в расходах организации для целей исчисления налога на прибыль.

В п. п. 3 – 6 ст. 421 НК РФ предусмотрена предельная величина базы для исчисления страховых взносов. Если выплаты конкретному работнику с начала календарного года превысили эту величину, то в общем случае ставка страховых взносов снижается (на сумму превышения) или взносы вообще не начисляются. В Постановлении

Статьи 425 – 429 НК РФ предусматривают различные налоговые ставки (обозначены как тариф страховых взносов), отличающиеся в том числе в зависимости от года выплат, вида работодателя и работника. Ставки приведены отдельно по каждой части страховых взносов.

Таким образом, упрощенно говоря, работодатели с “небольших” зарплат работников уплачивают страховые взносы по ставке 30% (22% + 2,9% + 5,1%). В то же время с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленные предельные величины, страховые взносы взимаются по пониженной ставке 15,1% (10% + 5,1%).

Соответственно, страховые взносы в некоторой степени представляют собой регрессивный налог. Также можно напомнить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов для работодателей, для того чтобы выплатить работнику на руки “чистыми” 1 000 руб. заработной платы, работодатель должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. – НДФЛ, 344,83 руб. – страховые взносы).

Некоторые расходы работодателя учитываются при исчислении страховых взносов: в силу п. 2 ст. 431 НК РФ сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговым периодом по страховым взносам (обозначен как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Сроки уплаты страховых взносов с работодателей урегулированы в п. 3 ст. 431 НК РФ: сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца. Таким образом, отчетный период в страховых взносах прямо не связан со сроками их уплаты (для исчисления и уплаты взносов предусмотрен еще меньший период – календарный месяц).

При этом, как следует из п. 6 ст. 431 НК РФ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

Страховые взносы с самозанятых физических лиц. В силу подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

В Постановлении КС РФ от 28 января 2020 г. N 5-П разъяснено, что для обязательного пенсионного страхования характерна такая взаимосвязь прав и обязанностей страхователя и застрахованного лица, при которой право застрахованного лица на получение обязательного страхового обеспечения обусловлено возложением на страхователя обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ее надлежащим исполнением (начислением и уплатой взносов).

Лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, одновременно выступают в качестве застрахованного лица и страхователя, причем статусом страхователя они обладают не только в отношении физических лиц, которым они производят выплаты по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера, но и в отношении себя.

Таким образом, правовое положение лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, в том числе адвокатов, в сфере обязательного пенсионного страхования характеризуется сочетанием прав и обязанностей застрахованного лица и страхователя.

Объект обложения для указанной категории плательщиков установлен в п. 3 ст. 420 НК РФ в основном и в дополнительном вариантах, зависит от величины реального дохода (в общем случае – с учетом расходов (Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П, Определения ВС РФ от 3 августа 2017 г. N 304-ЭС17-1872, от 22 ноября 2017 г. N 303-КГ17-8359, от 9 декабря 2019 г. N 308-ЭС19-13936 и др.)), полученного таким плательщиком.

Если доход плательщика не превысил 300 тыс. руб. (в том числе и в отсутствие приносящей доход деятельности, или при получении убытка по результатам деятельности), то основным объектом формально признается осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а по факту – физическое существование плательщика, имеющего соответствующий статус (индивидуального предпринимателя, адвоката, медиатора…).

В таком случае самозанятыми лицами страховые взносы уплачиваются только в виде фиксированной суммы (п. 3 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”), а именно за расчетный период 2020 года – 40 874 руб. (п. 1 ст. 430 НК РФ). Как уже отмечалось, в этой части страховые взносы по существу представляют собой подушный (статусный) налог.

Разумеется, как и у большинства подушных налогов, годовой размер этой части страховых взносов зависит от того, какую часть года у плательщика был соответствующий статус, то есть какую часть периода он находился в облагаемом состоянии.

В п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79 в отношении предшествующего законодательства было разъяснено, что индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном законом порядке, обязан уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа и в том случае, когда предпринимательскую деятельность он фактически не осуществляет. Косвенно тот же вывод следует из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 26 января 2017 г. N 150-О, от 27 февраля 2018 г. N 560-О, от 29 мая 2019 г. N 1440-О и др.).

Если же годовой доход плательщиков превысил 300 тыс. руб., то дополнительно взимается 1% от суммы превышения этого дохода (п. п. 1, 9 ст. 430 НК РФ). Таким образом, здесь дополнительным объектом страховых взносов является доход за минусом расходов.

Некоторые особенности исчисления страховых взносов разъяснены в Определении КС РФ от 25 января 2018 г. N 45-О: индивидуальные предприниматели, самостоятельно выбравшие УСН с объектом налогообложения “доходы”, для которой предусмотрена более низкая ставка налога, уплачивают страховые взносы исходя из всей суммы полученных налогоплательщиком доходов безотносительно от произведенных им расходов.

В силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В подушном налоге проблематично что-либо “мерить”, “характеризовать” – сам по себе облагаемый факт существования некоторого лица (плательщика) либо имеет место, либо не имеет места.

Поскольку законодатель сразу устанавливает сумму страховых взносов, которую должно уплатить самозанятое лицо по факту наличия у него соответствующего статуса, это удобнее описывать в терминологии ранее приведенного краткого перечня существенных элементов налога (п. 2.2) и рассматривать обобщенный элемент 3 – сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления. Если же доход превысил 300 тыс. руб., то база для исчисления страховых взносов равна сумме превышения дохода над указанной величиной (п. 3 ст. 420, подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).

Как именно исчисляется доход для целей страховых взносов различными самозанятыми лицами (в т.ч. использующими специальные налоговые режимы), определено в п. 9 ст. 430 НК РФ.

Соответственно, суммарная ставка (сразу указанная в НК РФ как сумма страховых взносов) при “небольших” доходах либо даже в их отсутствие, равна 40 874 руб., а в варианте фактического дохода, превышающего 300 тыс. руб. – плюс 1% суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб.

При этом в подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ установлено ограничение: размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть за расчетный период 2020 года – 259 584 руб.

Страховые взносы с самозанятых лиц в общем случае исчисляются ими самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 432 НК РФ), хотя при “небольших” доходах об исчислении говорить сложно, так как законодатель в НК РФ сразу указывает сумму страховых взносов.
Налоговым периодом по страховым взносам (обозначен как расчетный период) в соответствии со ст. 423 НК РФ признается календарный год. Для целей исчисления страховых взносов с самозанятых лиц отчетные периоды не используются.

Сроки уплаты страховых взносов самозанятыми лицами в общем случае следуют из п. 2 ст. 432 НК РФ: суммы страховых взносов за расчетный период уплачиваются плательщиками не позднее 31 декабря текущего календарного года. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 тыс. руб. за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

При этом, как следует из п. 2 ст. 432 НК РФ, суммы страховых взносов исчисляются плательщиками отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование.

В п. 1.1 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 10 октября 2016 г. N ММВ-7-11/551@, установившего форму расчета, установлено, что он заполняется только лицами, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями), а также главами крестьянских (фермерских) хозяйств.

Следует отметить, что обязанность самозанятых лиц (за исключением глав крестьянских (фермерских) хозяйств) представлять расчеты по страховым взносам была отменена еще с 1 января 2012 г. (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34).

Можно отметить, что в соответствии с п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 11 декабря 2012 г. N 30 “О практике рассмотрения судами дел, связанных с реализацией прав граждан на трудовые пенсии”, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ “Об основах обязательного социального страхования” лица, работающие по трудовому договору, подлежат обязательному социальному страхованию (включая пенсионное) с момента заключения трудового договора с работодателем. Уплата страховых взносов является обязанностью каждого работодателя как субъекта отношения по обязательному социальному страхованию (ст. ст. 1 и 22 ТК РФ).

Невыполнение этой обязанности не может служить основанием для того, чтобы не включать периоды работы, за которые не были уплачены полностью или в части страховые взносы, в страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию.