Расходы при упрощенной системе налогообложения

1.Расходы на приобретение основных средств
2.Расходы на приобретение нематериальных активов
3.Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество
4.Материальные расходы
5.Расходы на оплату труда
6.Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации
7.Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ
8.Расходы на обязательное социальное и пенсионное страхование
9.Расходы на обязательное страхование работников и имущества
10.Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)
11.Проценты по кредитам и займам, а также расходы по оплате услуг кредитных организаций
12.Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ
13.Расходы на командировки
14.Расходы на нотариальное оформление документов
15.Расходы на рекламу
16.Расходы по уплате сумм налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ

При определении затрат, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, как и ранее, имеются свои нюансы.

Дело в том, что целый ряд затрат, формирующих себестоимость продукции, работ и услуг и учитываемых для целей налогообложения, оговоренных гл. 25 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы, подлежащей налогообложению, из полученного дохода не исключается.

С начала этого года расширился перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы.

Важное условие относительно признания расходов содержится в п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. То есть, для того чтобы произведенные затраты могли считаться расходами субъектов предпринимательства и приниматься при исчислении единого налога, их необходимо оплатить.

Налоговые органы исходят из того, что приведенный в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ перечень видов расходов является исчерпывающим и затраты, не указанные в нем, при определении совокупного дохода, подлежащего налогообложению, из дохода не исключаются. Поэтому многие традиционные для общепринятой системы налогообложения затраты не могут быть приняты для расчета единого налога.

Определение состава затрат, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы, является важным элементом расчета единого налога, поэтому целесообразно прокомментировать эти расходы более подробно.

Расходы на приобретение основных средств 

В отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, расходы на их приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В ней сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано: “При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями”.

Срок полезного использования основных средств определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Правда, не все основные средства можно отыскать в названной Классификации. В этом случае срок полезного использования основных средств налогоплательщики могут установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Когда основные средства, приобретенные после перехода на упрощенную систему налогообложения, продают до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения), то при расчете эффекта от сделки необходимо учесть следующее.

Пункт 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

На сегодняшний день указанная норма изложена в следующей редакции:

Таким образом, налоговая база пересчитывается не только по основным средствам, приобретенным после перехода на упрощенную систему налогообложения, но и по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, а также по нематериальным активам.

Расходы на приобретение нематериальных активов 

В отношении нематериальных активов в отличие от основных средств гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не вводит какого-либо особого порядка в отношении включения их стоимости в расходы предпринимателя.

Не поименован пп. 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ и при перечислении положений гл. 26.2, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций конкретными статьями Налогового кодекса РФ.

То есть включить затраты на приобретение нематериальных активов в полной сумме можно единовременно. И, конечно, для включения расходов на приобретение нематериальных активов в расходы предприятия они должны быть оплачены.

Нематериальные активы учитываются в составе расходов в том же порядке, что и основные средства.

Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество 

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Под лизинговой деятельностью понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Но ведь очень часто бывает так, что арендодатель не имеет задолженности по арендной плате, а даже, наоборот, платит авансом. В какой период учитываются такие затраты?

Авансы, выплаченные поставщикам, не будут являться расходами до момента получения услуги. Ведь пока этого не произошло, нельзя с уверенностью сказать, будут ли услуги вообще оказаны. Договор может быть расторгнут, поставщик по тем или иным причинам может не выполнить свои обязательства и т.д., поэтому и понесенные затраты не будут учитываться при расчете единого налога.

Аналогичные выводы содержатся и в Письме Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 03-03-06/2/119.

Материальные расходы 

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. N 21-09/00511 выражено мнение, что если услуги сторонней организации по выполнению функций программиста или сетевого администратора носят для налогоплательщика производственный характер, то есть непосредственно связаны с его основной деятельностью, то оплата указанных услуг может быть учтена налогоплательщиком при расчете налоговой базы по единому налогу.

К услугам производственного характера также можно отнести и затраты на услуги по техническому обслуживанию ККТ, осуществляемые по договорам с центрами технического обслуживания (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743 “О расходах на обслуживание контрольно-кассовой техники”).

А вообще для определения того, можно ли считать работы (услуги) производственными, Письмо УМНС России по г. Москве N 21-09/55998 “О затратах на приобретение работ и услуг” рекомендует обращаться к Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН) и ГОСТам.

В указанном Письме рассматривается, что может относиться к услугам производственного характера в отношении общепита. Так, в соответствии с ОКУН к услугам общественного питания, в частности, относятся “услуги по организации музыкального обслуживания” (код 122501). Кроме того, ГОСТ Р 50762-95 “Общественное питание. Классификация предприятий” предусматривает требование наличия музыкального обслуживания (выступления вокально-инструментальных ансамблей, солистов) только в ресторанах класса “люкс” и “высший”.

В связи с этим при отнесении ресторана к указанным категориям и при выполнении условий музыкального обслуживания его посетителей сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями или выполнении этих работ (оказании услуг) структурными подразделениями указанного ресторана оплата услуг по музыкальному обслуживанию может быть включена в состав материальных затрат в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Хотя с таким подходом тоже трудно согласиться. Если какой-либо бар, не относящийся в соответствии с ГОСТом к категории “люкс” или “высший”, устроит у себя музыкальные выступления, то почему данные затраты нельзя признать производственными. Ведь надо исходить из характера получаемых услуг, а не требований ГОСТа, на который, конечно, можно ориентироваться, но который ни в какой мере не относится к законодательству о налогах и сборах.

Обратившись к Письму УМНС России по Ленинградской области от 17 июня 2004 г. N 02-12/05863@ “Обзор вопросов и ответов по главам 26.1, 26.2, 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации”, мы сможем узнать, что затраты по услугам тепло-, водо-, электроснабжения относятся к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16).

Материальные расходы принимаются к учету в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 254 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов принимаются к учету на основании договора с энергоснабжающей организацией, заключенного в соответствии с Гражданским кодексом РФ (либо иного документа, например счета-фактуры) и отражающего поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

Минфин России в Письме от 27 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/19 признает затраты на оплату коммунальных услуг материальными расходами налогоплательщика. То есть вроде бы чиновники соглашаются с тем, что оплату коммунальных услуг можно включить в расходы.

Однако присутствуют письма и с абсолютно противоположной и достаточно нелогичной позицией. К примеру, Письмо УМНС России по г. Москве от 25 июня 2003 г. N 21-09/34209 “Об упрощенной системе налогообложения”. В нем говорится, что в связи с тем, что коммунальные и эксплуатационные расходы в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не названы, то они не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. А о том, что такие расходы могут быть включены в состав расходов в числе материальных расходов, чиновники благополучно “забывают”.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ материальные расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Расходы на оплату труда 

Примерный перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 Налогового кодекса РФ. То есть перечень расходов на оплату труда не является закрытым и может включать любые виды расходов на оплату труда с учетом требований гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Нельзя будет учесть и отчисления на создание резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Ведь у налогоплательщика, использующего кассовый метод определения доходов, расходы будут приниматься только после их оплаты (Письмо УМНС России по г. Москве N 21-14/42236 “О разъяснении отдельных положений главы 26.2 “Упрощенная система налогообложения” Налогового кодекса Российской Федерации”).

Много вопросов порождает порядок учета в составе расходов удержаний из заработной платы работников (НДФЛ, алиментов и прочих). В ответ можно привести Письмо УМНС России по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 21-09/65070 “Об учете сумм удержанных у работников алиментов и налога на доходы физических лиц”.

В нем указывается, что суммы исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, а также суммы алиментов являются для организации составной частью начисленного физическим лицам дохода за отчетный (налоговый) период.

В связи с этим налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе включить указанные суммы в состав расходов на оплату труда в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации 

Стоимость товаров, принимаемая в расходы, должна быть уменьшена на сумму НДС, уплаченного при их приобретении (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Это связано с тем, что данный налог учитывается по отдельной статье расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Пункт 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ определяет, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке.

Но в любом случае в расходы можно будет включить только стоимость реализованных и оплаченных товаров.

В отношении расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества, можно сказать следующее. Выгоднее договориться с поставщиком таким образом, чтобы они входили в стоимость товара и не указывались в документах отдельной строкой. Это позволит избежать конфронтации с налоговыми органами.

Ведь в соответствии с п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Однако следует иметь в виду, что перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. Расходы по транспортировке (доставке) реализуемого товара в перечень расходов, уменьшающих доходы при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, реализующих товары, не включены.

Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ 

Статья 183 Трудового кодекса РФ гарантирует работнику, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которых устанавливаются федеральными законами.

Порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, регулирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ.

Другие пособия по обязательному социальному страхованию – по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг – выплачиваются работникам, занятым у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств ФСС РФ.

Причем правомерность такой позиции подтвердил и Конституционный Суд РФ своим Определением от 7 февраля 2003 г. N 65- О.

Согласно выраженной Конституционным Судом РФ позиции, поскольку занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты, другие самозанятые граждане осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск, на государстве не лежит обязанность уплачивать за них суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Расходы на обязательное социальное и пенсионное страхование 

В отношении индивидуальных предпринимателей напомним, что они совместно с адвокатами уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.

Добровольные платежи, к примеру, в негосударственные пенсионные фонды не будут приниматься при исчислении единого налога.

Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование работников индивидуального предпринимателя исчисляется по ставкам, установленным ст. ст. 22 и 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”.

Расходы на обязательное страхование работников и имущества 

Страхование имущества может быть добровольным и обязательным. Поэтому и к расходам на страхование относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по ряду видов добровольного страхования имущества. Конкретный закрытый перечень расходов, относимый к расходам на добровольное страхование имущества, приведен в ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Если предприниматель осуществил расходы на обязательное страхование (установленное законодательством Российской Федерации), то такие расходы включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. А если такие тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Если страхование производится добровольно, то затраты на такое страхование не будут приниматься при расчете единого налога. К примеру, Письмо УМНС России по г. Москве от 14 января 2004 г. N 21-09/02136 “Об учете расходов на страхование гражданской ответственности изготовителей и продавцов товара” говорит, что в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, такое страхование не является обязательным.

В частности, расходы по оформлению страхового полиса страхования гражданской ответственности изготовителей и продавцов товара не могут быть включены в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам) 

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ разрешает учитывать суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам в составе расходов предпринимателя. Это разрешение безусловное, то есть не ограниченное никакими дополнительными условиями, выполнение которых необходимо для принятия таких сумм в состав расходов.

Пример. ПБОЮЛ провел рекламную акцию. Сумма расходов на осуществленную рекламу нормируется. НДС по расходам на рекламу будет принят в состав расходов ПБОЮЛ только в части, относящейся к расходам на рекламу в пределах норм. Затраты на рекламу сверх норм, а соответственно, и НДС по ним, по мнению налоговиков, не будут являться расходами ПБОЮЛ.

В частности, такое мнение было высказано в Письмах УМНС по г. Санкт-Петербургу от 29 июля 2003 г. N 02-05/15452 “О направлении для использования в работе разъяснения по организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения”, УМНС России по г. Москве от 8 августа 2003 г. N 21-09/43618 “Об исчислении и уплате НДС при аренде муниципального нежилого помещения”.

А вот суммы НДС, уплаченные при исполнении обязанностей налогового агента по аренде муниципальной собственности, по мнению налоговиков, можно учесть в составе расходов.

Так же при применении упрощенной системы налогообложения теряется значение счета-фактуры. Если для плательщиков НДС это основной документ, на основании которого суммы НДС относятся к вычету при расчетах с бюджетом, то в ситуации уплаты единого налога НДС можно отнести на расходы предприятия и на основании накладной, в которой выделен НДС, или другого документа. Данной ситуации было посвящено большое развернутое Письмо УМНС России по г. Москве от 13 января 2004 г. N 21- 09/01610 “Об учете НДС при отсутствии счета-фактуры”.

Налоговики указывают, что перечень расходов, учитываемых в уменьшение полученных доходов, установлен п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, полученные и уплаченные в бюджет, в случае выставления покупателю счета- фактуры с выделением суммы НДС не предусмотрены ст. 251 гл. 25 и ст. 346.16 гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В то же время они почему-то забывают о пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, разрешающем учитывать в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не должны выписывать счета-фактуры (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 апреля 2003 г. N 24-11/20974 “О порядке выставления счетов-фактур”).

Проценты по кредитам и займам, а также расходы по оплате услуг кредитных организаций 

Проценты могут быть признаны расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии подобных долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ уточнил порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Разъяснено, что понимать под ставкой рефинансирования ЦБ РФ при расчете предельно допустимого процента, принимаемого при исчислении налога на прибыль.

В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

Итак, проценты по кредитам, займам принимаются в порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса РФ, в состав расходов ПБОЮЛ, применяющего упрощенную систему налогообложения. Но ведь проценты могут быть погашены как денежными средствами, так и каким-либо имуществом или имущественными правами. В связи с формулировкой, разрешающей принимать в состав расходов проценты только в виде денежных средств, выплаты процентов в другой форме не будут приниматься при исчислении единого налога.

С 2006 г. действует следующий порядок признания расходов в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты): расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Об этом также можно судить по Письму УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. N 21-09/00507 “Об учете затрат на ведение кассового хозяйства”. В нем говорится, что затраты налогоплательщика на инкассацию наличной выручки могут быть отнесены на предусмотренные пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. А в Письме УМНС России по г. Москве от 16 сентября 2003 г. N 21-09/50886 выражается мнение, что расходы на конвертацию и банковские переводы могут быть приняты при расчете единого налога как расходы на услуги кредитных организаций.

Суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ 

Расходы на командировки 

Итак, расходы на командировки мы можем принять при исчислении единого налога.

Однако эти затраты включаются в расходы для целей налогообложения по определенным нормам (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Для командировок по территории России применяются нормы, установленные постановлением Правительства РФ. Другие расходы, связанные с командировкой, не нормируются.

Приказом предпринимателя могут быть установлены суточные большего размера, чем это определено нормативными документами. Но обратите внимание, что в этом случае в сумму расходов могут быть включены затраты на командировки только в пределах установленных норм. Сумма, превышающая нормы, не учитывается при налогообложении.

Федеральный закон N 158-ФЗ исключил из текста Налогового кодекса РФ “в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации”. Это значит, что с 1 января 2009 г. суточные для целей налогообложения не нормируются. А могут учитываться в том размере, который определен локальным актом организации. Скажем, в приказе директора.

Соответствующие изменения были внесены также и в п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ. В новой редакции не учитываются при налогообложении расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

И следует учесть, что затраты на командировки могут быть признаны расходами только после возвращения из нее работника на основании представленных и надлежаще оформленных оправдательных документов.

Расходы на нотариальное оформление документов 

В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

За выполнение действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами и нотариусом.

Размеры государственной пошлины, взимаемой за совершение нотариальных действий, указаны в гл. 25.3 “Государственная пошлина” Налогового кодекса РФ.

А вот расходы на нотариальное заверение по тарифам, превышающим установленные Налоговым кодексом РФ, при исчислении единого налога приняты не будут. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г. Москве от 24 ноября 2003 г. N 21-08/65191 “Об учете затрат индивидуального предпринимателя по оплате услуг нотариуса”.

Расходы на рекламу 

В соответствии с Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ “О рекламе” под рекламой теперь понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на рекламу и ранее также принимались при исчислении налоговой базы по единому налогу, но лишь как оплата услуг, оказанных сторонними организациями. Теперь они напрямую указаны в пп. 20 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

По этому поводу сразу возникает вопрос о необходимости нормирования указанных расходов в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения. Ответ на этот вопрос дает п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним нормируемые и другие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному гл. 25 Налогового кодекса РФ для исчисления налога на прибыль организаций. В частности, расходы на рекламу учитываются при исчислении единого налога в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, и иные рекламные расходы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. При этом выручка определяется в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Пример. Доход предпринимателя, работающего по упрощенной системе налогообложения, составил 178 000 руб. Расходы, учитываемые при исчислении единого налога, составили 78 000 руб. В числе этих расходов рекламные расходы (не указанные в абз. 2 – 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ) составили 12 000 руб. с учетом НДС.

Норматив расходов на рекламу составит: 178 000 руб. x 1% = 1780 руб.

Рекламные расходы в пределах нормы с учетом НДС составят 1780 руб., а сверх нормы – 10 220 руб. (12 000 – 1780). Таким образом, налогооблагаемая база по единому налогу составит: 178 000 руб. – (78 000 руб. – 10 220 руб.) = 110 220 руб.

Расходы по уплате сумм налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ 

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

В результате использования законодателем некорректных формулировок получаем, что налогооблагаемую базу по единому налогу можно уменьшить на сумму единого налога.

Налоговики, конечно, против такой трактовки положений гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, доказывая, что раз расчет производится для исчисления величины именно единого налога, то и учитывать в расчете суммы уже уплаченного ранее единого налога необоснованно.

В частности, об этом говорится в Письме УМНС России по г. Санкт- Петербургу от 15 октября 2003 г. N 02-05/21731 “О применении налогового законодательства по налогу на прибыль организаций, по налогу на имущество предприятий и упрощенной системы налогообложения”.

Нельзя учесть в составе расходов и сумму НДФЛ, уплаченного за прошлый налоговый период применения общеустановленной системы налогообложения, так как она не может быть отнесена к расходам, связанным с применением упрощенной системы налогообложения. Такое мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 30 июля 2003 г. N 21-14/42236 в отношении всех других налогов и сборов, относящихся к периоду применения общей системы налогообложения.

По мнению налоговиков, нельзя учесть в составе расходов предпринимателя и другие суммы налогов за прошлые годы, погашенные в отчетном периоде (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743 “Об учете сумм, направленных на погашение задолженности по налогам”).

В некоторых случаях нельзя учесть и суммы налогов, уплаченные в отчетном периоде и относящиеся к отчетному периоду. К примеру, налог на доходы физических лиц с начисленных и выплаченных дивидендов не учитывается в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу (Письмо УМНС России по г. Москве от 11 августа 2003 г. N 21-09/43972 “Об упрощенной системе налогообложения).